При передаче продавцу в оплату приобретаемых товаров векселя, При погашении кредиторской задолженности векселем.

Собственные векселя: просто и полезно

Как применять безнадежную задолженность по векселям

Среди множества тем о налоговом учете едва ли не самые заковыристые те, которые касаются безнадежной задолженности и векселей. А что будет, если их объединить? Тогда все вопросы сводятся к одному: когда и как возникает безнадежная задолженность по операциям с векселями? Давайте найдем ответ.

Вексель: два в одном

Оказывается, сперва надо выяснить, в каком качестве стороны используют вексель. Нашим читателям хорошо известно, что вексель чаще всего используют в двух операциях:

— как некую долговую расписку (расчетный документ) при выдаче векселя в обеспечение уже существующей задолженности за товары (работы, услуги), т.е. вексельная операция вторична по отношению к операции продажи товара;

— как товар. Тогда вексель выступает предметом договора купли-продажи, его можно обменять на товар и т.д.

Мы сегодня не будем доказывать, что заключать договоры купли-продажи векселей все-таки можно. Перейдем сразу к делу. И начнем с самой распространенной ситуации: вексель выдан в счет товарной задолженности.

Вексель как долговая расписка

Итак, типичнейшая операция: продавец отгрузил товар покупателю и надеется получить оплату деньгами. Но должник вместо этого предлагает кредитору вексель собственной эмиссии. Наша первоочередная задача-докопаться до того, что же происходит с товарным долгом. Здесь все просто. Согласно ст.4 Закона о векселях при выдаче (передаче) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства по договору и возникают денежные обязательства по векселю. Что это значит для участников сделки покупателя (векселедателя) и продавца (векселедержателя)?

Безнадежная задолженность для продавца
(векселедержателя)

Как мы убедились, продавец товаров (работ, услуг) при определенных обстоятельствах имеет право увеличить валовые расходы, если покупатель задерживает оплату. Так сказано в пп.12.1.1 Закона о прибыли. Но давайте внимательно вчитаемся в этот подпункт. В нем идет речь о случае, когда покупатель задерживает оплату полученных от продавца товаров (работ, услуг). У нас все по-другому — вместо оплаты за товары продавец ждет оплаты по векселю должника. Товарной задолженности у него попросту нет. Это указывает на то, что воспользоваться пп.12.1.1 продавец-векселедержатель не сможет и валовой доход, показанный при отгрузке, компенсировать валовыми расходами пост. 12 Закона о прибыли не удастся. Даже если после наступления срока платежа по векселю продавец решит потревожить должника судебным иском или получит исполнительную надпись у нотариуса — в налоговом учете тишина. Ведь взыскивать придется долг по векселю, а не по товару. А для вексельной задолженности, к сожалению, в пп.12.1.1 полный ноль. Хотя если быть до конца честными, то надо упомянуть пп.12.3.2 Закона о прибыли. В его первом абзаце сказано:

«Безнадежная задолженность по соглашениям, предусматривающим выставление векселя в интересах кредитора в качестве обеспечения долговых обязательств дебитора, возмещается за счет страхового резерва кредитора при условии, что опротестованный в неплатеже вексель остается непогашенным на протяжении 30 календарных дней с момента его опротестования и векселеполучатель возбудил дело о банкротстве векселедателя в суде».

Легко заметить, что он касается только тех векселедержателей, которые создают страховые резервы по ст.12 Закона о прибыли, — банков и других финансовых учреждений. Остальным векселедержателям пп.12.3.2 3акона о прибыли не грозит.

Раз для продавца (векселедержателя) не работает ст.12 Закона о прибыли, значит, все тихо и в налоговом учете по НДС. Ведь п.4.5 Закона о НДС и ст.12 Закона о прибыли теперь «скованы одной цепью». Поэтому налоговые обязательства, показанные при отгрузке товара, не изменяются.

Еще один важный эпизод: в любых операциях (даже при эмиссии и погашении) вексель является ценной бумагой. Подтверждение этому — в ст.21 Закона о ценных бумагах. А для последних в Законе о прибыли есть специальная норма пункт 7.6. И он требует, чтобы векселедержатель показал в отдельном ценнобумажнем учете расходы по приобретению векселя. Они в налоговую декларацию не попадут, так как их учитывают отдельно для уменьшения доходов от по-добных операций. В нашей ситуации расходами нужно считать стоимость изначально отгруженных продавцом товаров (работ, услуг) (пп.7.6.3 Закона о прибыли). Суммы, полученные от погашения векселя, следует включать в состав доходов от операций с ценными бумагами.

Ну а что НДС по векселю? Конечно же, его не будет. Ведь на этапе эмиссии вексель не товар, а раз так, то все обходится без продажи. Соответственно, и без НДС. Однако мы забегаем наперед.

Итак, валовой доход продавец не изменяет. До поры до времени. Как и по гражданско-правовым договорам, в вексельном праве существует понятие исковой давности (далее — ИД). Его регулирует глава XI Унифицированного закона. В общем случае срок ИД — три года после наступления срока платежа. Так, при выдаче векселя со сроком платежа по предъявлению (т.е. его можно предъявить к оплате не позднее года после его составления) срок ИД — четыре года с даты его составления.

Ничто не мешает применить к вексельным долгам пп.5.2.8 Закона о прибыли и отнести их после истечения ИД к валовым расходам. Ну а по НДС корректировок согласно п.4.5 Закона о НДС провести не выйдет, т.к. вексельная задолженность не включала в себя НДС изначально.

Примером подведем жирную черту под учетом у продавца (векселедержателя).

Пример 1

Продавец отгрузил товары Покупателю на сумму 1000 грн., кроме того, НДС — 200 грн. Покупатель вместо оплаты товара выдал Продавцу два простых векселя по 600 грн каждый. Оба векселя были предъявлены к оплате, однако она так и не поступила. Векселедержатель обращается в суд с иском о взыскании долга по одному из векселей, и векселедатель погашает его. Второй вексель остается непогашенным до истечения ИД.

Покажем бухгалтерские и налоговые записи в таблице 1 (проводки по списанию товара и отражению финансового результата мы опустили намеренно).

Таблица 1

Учет дебиторской задолженности,
в счет обеспечения которой получен вексель

+—————————————————————————+
¦N ¦ Содержание ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый¦ Учет фин. ¦
¦п ¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦/ ¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦операций с ценными¦
¦п ¦ ¦ ¦ ¦ ¦бумагами и ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦корпоративными ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦правами (далее ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦-операции с КП) ¦
¦ ¦ +—————¦ +———+——————¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ВР ¦ Доходы ¦ Расходы ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦1 ¦Отгружены товары ¦361 ¦702 ¦1200 ¦1000 ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦Покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦2 ¦Начислены налоговые ¦702 ¦641 ¦200 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦обязательства по НДС¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦3 ¦Получены векселя в ¦341 ¦361 ¦1200 ¦- ¦- ¦- ¦1200 ¦
¦ ¦погашение товарной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦4 ¦Отражены обеспечения¦06 ¦- ¦1200 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦полученные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦5 ¦Предъявлены векселя ¦- ¦- ¦1200 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦к платежу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦6 ¦Подан иск в суд о ¦- ¦- ¦600 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦взыскании долга по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦одному из векселей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦7 ¦Получен платеж по ¦311 ¦341 ¦600 ¦- ¦- ¦600 ¦- ¦
¦ ¦одному из векселей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦8 ¦Списаны обеспечения ¦- ¦06 ¦600 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦полученные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦9 ¦Истек срок исковой ¦944 ¦341 ¦600 ¦- ¦600¦- ¦- ¦
¦ ¦давности по второму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—+———+———¦
¦10¦Списаны обеспечения ¦- ¦06 ¦600 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦полученные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————————————————+

Оставим на время нашего продавца (векселедержателя) и перейдем к другой стороне операции — покупателю (векселедателю). Безнадежная задолженность для покупателя (векселедателя)

Не секрет, что покупателю, который задерживает оплату долга, иногда приходится увеличивать валовой доход на сумму непогашенной задолженности. Самое главное условие для этого — задолженность должна быть признана в положительном ответе на претензию кредитора или решением суда. Еще один вариант — нотариус совершает исполнительную надпись.

Теперь вооружимся этими нормами в нашей ситуации. Итак, покупатель, получив товар, переводит свой товарный долг в вексельный, словом, — выдает вексель. На этой стадии товарная задолженность прекращается. Стало быть, претензии о взыскании такого долга и, тем более, исковые заявления использовать уже бессмысленно — долга-то за товары больше нет. Ну а выставлять претензию по векселю, мягко говоря, нелогично. Ведь по ст.5 ХПК претензионный порядок не распространяется, в частности, на споры о взыскании задолженности по опротестованным векселям. Но даже если вексель и не опротестован, то, по нашему мнению, использовать претензии все равно нельзя, поскольку по той же ст.5 ХПК претензии срабатывают в случаях, предусмотренных самим ХПК, а также когда это установлено договором. Естественно, в ХПК о неопротестованных векселях ничего нет.

А сейчас о договоре. Мы пришли к тому, что в момент выдачи векселя долг по договору считается погашенным. В такой ситуации можно допустить, что взаимные обязательства сторон по договору выполнены: продавец отгрузил товар, а покупатель погасил долг векселем. То есть даже если условие о «вексельной претензии» прописать в договоре, оно не будет действительным, так как договор уже закрыт.

Кроме того, претензия по векселю противоречит нормам вексельного законодательства. Ведь ни в Законе о векселях, ни в Унифицированном законе ничего не сказано о таком порядке урегулирования вексельных споров.

Совсем другое — иск. Каждое предприятие может защитить свои права в суде от любых посягательств: и от несоблюдения условий договора, и от нарушения норм вексельного права. То же касается и исполнительной надписи нотариуса — ее могут совершить как на договоре, так и на векселе.

«Так что же, — спросите вы, — правила пп.12.1.5 Закона о прибыли должны действовать для векселя, потому что с ним можно пойти с иском в суд или обратиться к нотариусу за исполнительной надписью? Неужели векселедателю придется-таки увеличить валовой доход на непогашенную вексельную сумму?» Спешим вас успокоить. Подпункт 12.1.5 для векселедателя не работает. Объяснение — в его первом абзаце. Он распространяется на налогоплательщиков — покупателей, не погасивших задолженности за покупку. Но векселедатель уже не является покупателем-должником по договору. Он погасил товарную задолженность, выдав вексель. А о векселедателе-должнике в этом подпункте ни полслова. Откроем второй абзац уже знакомого нам пп. 12.3.2 Закона о прибыли:

«При этом валовой доход векселедателя увеличивается на сумму опротестованного в неплатеже векселя в налоговом периоде, на который приходится 30-й календарный день с момента опротестования такого векселя».

Но и тут все складывается удачно для векселедателя. Спасительное начало абзаца «при этом» указывает нато, что второй абзац пп. 12.3.2 Закона о прибыли надо применять только в комплексе с первым. Там, если вы помните, речь шла исключительно отех векселедержателях, которые вправе создавать страховые резервы (банки и другие финансовые учреждения). Только тогда, когда вексель выдан таким лицам, нужно ставить в валовой доход сумму опротестованного в неплатеже векселя. Если же ваш кредитор — самое обычное предприятие, по ст.12 Закона о прибыли валовой доход по неоплаченному векселю у векселедателя не появляется.

А вот по истечении срока ИД все иначе. Вы знаете, что любую задолженность (в т.ч. и вексельную), оставшуюся невзысканной после истечения такого срока, считают безвозвратной финансовой помощью, и она подлежит включению в валовой доход у должника (пп.1.22.1 и пп.4.1.6 Закона о прибыли).

Беремся за НДС. Согласно пп.3.2.1 Закона о НДС операция по эмиссии ценных бумаг, к которым относится и вексель, не является объектом налогообложения. По этой причине налоговые обязательства в момент выдачи векселя, как и в момент погашения, не возникают. Ведь, как следует из п.1.6 Закона о прибыли, вексель на этапе погашения товаром не является, а значит, об объекте налогообложения (продаже) можно забыть.

И последнее. В отличие от продавца товара, покупатель (векселедатель) не учитывает выдачу и погашение векселя как операцию по торговле ценными бумагами (п.7.6 Закона о прибыли). На это прямо указывают нормы пп.7.6.1 Закона о прибыли. Он вообще не отражает выдачу векселя в налоговом учете.

Пример 2

Покупатель получил от продавца товары на сумму 1000 грн., кроме того, НДС — 200 грн. Покупатель, вместо оплаты товара, выдал продавцу два простых векселя по 600 грн. каждый. Оба векселя были предъявлены к оплате, но ее он так и не дождался. Векселедержатель обращается в суд с иском о взыскании долга по одному из векселей. В результате должник погашает его стоимость. Второй вексель остается непогашенным после истечения срока ИД.

Покажем бухгалтерские и налоговые записи в таблице 2.

Таблица 2

Учет кредиторской задолженности,
в счет обеспечения которой выдан вексель

+—————————————————————————+
¦N ¦ Содержание ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый ¦ Учет фин. ¦
¦п ¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦/ ¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦операций с КП ¦
¦п ¦ +—————¦ +———-+—————-¦
¦ ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦Доходы ¦Расходы¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦1 ¦Оприходованы товары ¦281 ¦631 ¦1000 ¦- ¦1000¦- ¦- ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦2 ¦Начислен налоговый ¦641 ¦631 ¦200 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦кредит по НДС ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦3 ¦Выданы векселя в ¦631 ¦621 ¦1200 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦погашение товарной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦4 ¦Отражены обеспечения¦05 ¦- ¦1200 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦выданные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦5 ¦Предъявлены векселя ¦- ¦- ¦1200 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦к оплате ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦6 ¦Подан иск в суд о ¦- ¦- ¦600 ¦- ¦ ¦- ¦- ¦
¦ ¦взыскании долга по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦одному из векселей ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦7 ¦Погашен вексель ¦621 ¦311 ¦600 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦8 ¦Списана сумма ¦- ¦05 ¦600 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦обеспечений выданных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦9 ¦Истек срок исковой ¦621 ¦717 ¦600 ¦600 ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦давности по второму ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦векселю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦10¦Списана сумма ¦- ¦05 ¦600 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦обеспечений выданных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————————————————+

А теперь перейдем ктому, когда вексель выступает в роли предмета договора купли-продажи. Рассмотрим операции по купле-продаже векселя за денежные средства.

Перечислены деньги за вексель его продавцу…

Итак, когда вексель покупают или продают, т.е. он становится товаром, правила учета безнадежных (сомнительных) задолженностей применяют так. Допустим, предприятие решило купить чей-то вексель по договору купли-продажи. Перечислило деньги продавцу, но своевременно желанного векселя не получило. В дальнейшем наиболее вероятны два сценария развития событий:

1) претензионная работа (она возможна, т.к. здесь вексель не выступает в своей первоначальной роли, он — товар). В результате претензионных взаимоотношений продавец векселя одумается и передаст его покупателю или ничего не сделает. В первом случае последний без проволочек получит свое. Второй вариант менее приятен, т.к. придется обратиться в суд;

2) иск в суд (это также возможно. Причины те же, что и в претензии). И если все в ажуре, то после судебных разбирательств и решения в пользу предприятия-покупателя оно станет владельцем векселя или получит обратно свои деньги.

Сразу оговоримся: ни претензионный, ни исковый путь не включает механизма, который заложен в ст.12 Закона о прибыли. Ведь она вообще не применима для учета задолженностей, образовавшихся из-за перечисленных/полученных денежных авансов.

А вот трехлетний период ожидания поставки векселя поможет списать дебиторскую задолженность, возникшую по перечисленной предоплате, в состав валовых расходов (пп.5.2.8 Закона о прибыли). Обратите внимание: предприятие, перечисляя предоплату продавцу векселя, в валовых расходах так ничего и не показало, отразив вместо них специальные ценнобумажные расходы, названные в п.7.6 Закона о прибыли. А постаревшая на три года вексельная дебиторка на валовые расходы будет иметь полное право. Кстати, в приведенных ниже примерах вы не найдете ни слова о НДС, т.к. операции по купле-продаже ценных бумаг за денежные средства не являются объектом обложения таким налогом (пп.3.2.1 Закона о НДС). Значит, и после 3-летнего срока по НДС корректировать нечего. И снова обратимся к примерам.

Пример 3

Предприятие по договору купли-продажи перечислило продавцу 3 векселей (их договорная стоимость 1000 грн., 2000 грн. и 3000 грн.) предоплату — 6000 грн. Продавец вовремя не передал векселей, из-за чего предприятие выслало ему претензию. Вскоре он передал вексель на сумму 2000 грн. Самый дорогой из них (3000 грн.) предприятию удалось получить только после обращения в суд. А векселя стоимостью 1000 грн. оно так и не увидело даже по прошествии срока исковой давности.

Учет операций приведен в таблице 3.

Таблица 3

Учет дебиторской задолженности по авансу за вексель

+—————————————————————————+
¦N¦ Содержание ¦Корреспонденция ¦Сумма,¦Налоговый ¦ Учет фин. ¦
¦п¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦/¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦операций с КП ¦
¦п¦ +—————-¦ +———-+—————-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦Доходы ¦Расходы¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦1¦Перечислена ¦371 ¦311 ¦6000 ¦- ¦- ¦- ¦6000 ¦
¦ ¦поставщику ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦предоплата за векселя¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦2¦Наступил срок ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦платежа по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦3¦Направлена претензия ¦374 ¦371 ¦6000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦продавцу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦4¦Получен вексель ¦352,14¦374 ¦2000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦стоимостью 2000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦5¦Подан иск в суд ¦_ ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦6¦Вынесено решение ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦суда в пользу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦7¦Получен вексель ¦352,14¦374 ¦3000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦стоимостью 3000 грн. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦8¦Списана на расходы ¦944 ¦374 ¦1000 ¦- ¦1000¦- ¦- ¦
¦ ¦дебиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженность с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истекшим сроком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦9¦Отражена в бухучете ¦071* ¦- ¦1000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦списанная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дебиторская ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————————————————¦
¦ * Согласно Инструкции о Плане счетов суммы списанной дебиторской¦
¦задолженности учитывают на забалансовом субсчете 071 в течение не менее¦
¦З лет с даты списания. Это делают, чтобы при изменении имущественного¦
¦состояния должника задолженность можно было взыскать. ¦
+—————————————————————————+

Да, о том, как поступать с суммой долга по полученным векселям после истечения срока вексельной исковой давности, мы рассказали в предыдущих разделах. Не следует путать истечение срока исковой давности по договору купли-продажи векселя и по самому векселю — это две большие разницы.

Вексель передали, а покупатель вовремя не рассчитывается…

Предположим, что предприятие по договору купли-продажи передало векселя. В результате образовалась дебиторская задолженность, которая по своим параметрам подходит под товарную, а значит, все правила, перечисленные в ст.12 Закона о прибыли, сгодятся.

Пример 4

Предприятие по договору купли-продажи передало покупателю «чужой» вексель на сумму 3000 грн. Покупатель вовремя не рассчитался. Продавец выслал ему претензию, но покупатель на нее не ответил. Прошло 90 дней с момента, когда за вексель должна была прийти оплата, но ее не последовало. Предприятие обратилось в суд о взыскании задолженности, после чего покупатель заплатил 3000 грн. Для удобства мы не будем показывать учет возмещения ответчиком судебных издержек. Срок погашения векселя — «по предъявлению». Расходы по продаваемому векселю составили 2500 грн. Других операций с ценными бумагами предприятие не проводило.

Учет операций см. в таблице 4.

Таблица 4

Учет дебиторской задолженности за проданный вексель
(претензионно-исковая работа велась).

+—————————————————————————+
¦N¦ Содержание ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый ¦ Учет фин. ¦
¦п¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦/¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦операций с КП ¦
¦п¦ +—————¦ +————+—————-¦
¦ ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦Доходы ¦Расходы¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦1¦Отражен доход при ¦361 ¦741 ¦3000 ¦500* ¦- ¦3000 ¦- ¦
¦ ¦передаче векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦2¦Списана учетная ¦971 ¦352 ¦2500 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переданного векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦3¦Списан доход на ¦741 ¦793 ¦3000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦финансовый результат¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦4¦Списаны расходы на ¦793 ¦971 ¦2500 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦финансовый результат¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦5¦Послана претензия ¦374 ¦361 ¦3000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦6¦Не получен ответ на ¦- ¦- ¦- ¦- ¦3000 ¦- ¦- ¦
¦ ¦претензию; прошло 90¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дней со дня ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦наступления срока ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежа по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦7¦Подан иск в суд ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦8¦Удовлетворен иск ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦судом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+——+———+——-¦
¦9¦Получено возмещение ¦311 ¦374 ¦3000 ¦3000 ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————————————————————¦
¦ * К валовому доходу относим разницу между доходом и расходами,¦
¦полученными при продаже векселя (п.7.6 Закона о прибыли). ¦
+—————————————————————————+
————————

Примечание редакции: обращаем ваше внимание, что описанная ситуация в налоговом учете полностью подходит для случая, когда предприятие меняет вексель на товар. Единственное ограничение — обычные цены на обмениваемые товары должны быть для налоговых целей не ниже обычных.

Пример 5

Предприятие по договору купли-продажи передало покупателю вексель на сумму 3000 грн. Покупатель вовремя не рассчитался. Продавец претензий не высылал и в суд не обращался. Срок исковой давности истек. Срок погашения векселя — «по предъявлению». Расходы по продаваемому векселю составили 2500 грн. Других операций с ценными бумагами предприятие не проводило. Учет операций см. в таблице 5.

Таблица 5

Учет дебиторской задолженности за проданный вексель
(претензионно:исковую работу не вели,
задолженность осталась непогашенной
по истечении срока исковой давности)

+————————————————————————-+
¦N¦ Содержание ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый¦ Учет фин. ¦
¦п¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦/¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦ операций с КП ¦
¦п¦ +—————¦ +———-+—————-¦
¦ ¦ ¦Дт ¦Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦Доходы ¦Расходы¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦1¦Отражен доход при ¦361 ¦741 ¦3000 ¦500 ¦- ¦3000 ¦- ¦
¦ ¦передаче векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦2¦Списана учетная ¦971 ¦352 ¦2500 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦переданного векселя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦3¦Списан доход на ¦741 ¦793 ¦3000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦финансовый результат¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦4¦Списаны расходы на ¦793 ¦971 ¦2500 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦финансовый результат¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦5¦Списана дебиторская ¦38 ¦361 ¦3000 ¦- ¦3000¦- ¦- ¦
¦ ¦задолженность за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦* ¦ ¦ ¦
¦ ¦счет резерва ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сомнительных долгов ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦после истечения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦срока исковой ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦6¦Отражена на ¦071 ¦- ¦3000 ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦забалансовом счете ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦сумма списанной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дебиторской ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————————-¦
¦ * Продавец имеет право увеличить валовые расходы на сумму дебиторской¦
¦ задолженности, срок исковой давности по которой прошел (пп. 5.2.8 Закона¦
¦ о прибыли). ¦
+————————————————————————-+

Предоплата за векселя получена

А теперь о случае, когда предприятие получает предоплату за подлежащие продаже векселя. Поскольку здесь вексель выступает в товарном обличий, то для учета образовавшейся кредиторской задолженности применяют обычные правила налогового учета. Это значит, что ст. 12 Закона о прибыли, как мы уже говорили, здесь бессильна, т.к. ее положения не касаются задолженностей, появившихся в результате денежных авансов. А вот по истечении 3 лет со дня наступления срока платежа по договору включается в работу подпункт 4.1.6 Закона о прибыли. Согласно ему предприятие, получившее аванс за вексель, но так и не передавшее его покупателю, увеличивает валовой доход на сумму образовавшейся безвозвратной финансовой помощи. Ведь последней является сумма задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, которая осталась невзысканной по истечении срока исковой давности (пп. 1.22 Законао прибыли). Напомним, при получении предоплаты продавец валовой доход не показывал, т.к. операции с ценными бумагами имеют свой особый порядок налогобложения. И вновь обратимся к языку цифр и проводок.

Пример 6

Предприятие получило предоплату за вексель по договору его купли-продажи — 5000 грн., но вексель покупателю вовремя не передало. Задолженность так и не взыскали по истечении срока исковой давности. Расходы по векселю составили 5000 грн. Учет покажем в таблице 6.

Таблица 6

Учет задолженности по полученной за вексель предоплате
(задолженность осталась непогашенной
по истечении срока исковой давности)

+————————————————————————+
¦N¦ Содержание ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый¦ Учет фин. ¦
¦ ¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦п¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦операций с КП ¦
¦/¦ +—————¦ +———+—————-¦
¦п¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ВД ¦ВР ¦Доходы ¦Расходы¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—+———+——-¦
¦1¦Получена предоплата ¦311 ¦685 ¦5000 ¦- ¦- ¦5000 ¦- ¦
¦ ¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—+———+——-¦
¦2¦Списана кредиторская¦685 ¦717 ¦5000 ¦5000 ¦- ¦- ¦ ¦
¦ ¦задолженность после ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦истечения срока ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исковой давности по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦полученному за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦вексель авансу ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————————+

Кстати, заметим: если бы предприятие вместо денежной предоплаты векселя получило бы товары, то последствия были бы теми же. Единственное отличие валовые расходы и налоговый кредит по полученным как вексельная предоплата товарам. А потом увеличение налоговых обязательств по НДС.

Покупатель вексель получил, а с оплатой не спешит

Следующая ситуация: предприятие получило по договору купли-продажи вексель, за который должно рассчитаться, однако вовремя этого не сделало. Вот здесь вступают в игру правила ст.12 Закона о прибыли, аточнее, ее подпункт 12.1.5. Не будем сейчас расписывать все хитрости его применения. Скажем лишь одно: пп.12.1.5 сработает, и тот, кто получит вексель, обязан будет увеличить доход, если произойдет одно из нижеперечисленных событий:

— покупатель получит претензию от продавца, признает ее (или оставит без ответа), пройдет 90 дней со дня наступления срока платежа, но задолженность так и останется непогашенной;

— есть решение суда о взыскании с покупателя суммы задолженности за полученный вексель, но прошло 30 дней, а долг так и не погашен;

— нотариус совершит исполнительную надпись. Приведем пример.

Пример 7

Как-то раз предприятию достался по договору купли-продажи вексель по цене 6000 грн., за который оно должно заплатить деньги. Наступила пора рассчитываться, но продавца кормили обещаниями, да и только. Наконец тот выслал претензию покупателю, но ответа так и не получил. Прошло 90 дней с момента наступления срока платежа, но, как говорится, воз и нынче там. Терпение лопнуло, и продавец подал иск в суд, который обязал покупателя рассчитаться, что последний и сделал в 15-дневный срок. Полученный вексель имеет срок погашения «по предъявлению». Учет операций будет выглядеть так (см. таблицу 7).

Таблица 7

Учет задолженности по полученному векселю
(сначала претензия, потом иск)

+————————————————————————-+
¦N¦ Содержание ¦Корреспонденция¦Сумма,¦ Налоговый¦ Учет фин. ¦
¦п¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦/¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦операций с КП ¦
¦п¦ +—————¦ +———-+—————-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ ВР ¦Доходы ¦Расходы¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦1¦Получен вексель от ¦352 ¦631 ¦ 6000 ¦- ¦- ¦- ¦6000 ¦
¦ ¦поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦2¦Наступил срок ¦- ¦- ¦ — ¦- ¦- ¦- ¦ ¦
¦ ¦платежа по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦3¦Получена претензия ¦- ¦- ¦ — ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦от поставщика ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦4¦Прошел срок ответа ¦- ¦- ¦- ¦6000 ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦на претензию и 90 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦дней с даты ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦наступления срока ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦платежа ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦5¦Продавец подал иск в¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦суд ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦6¦Суд принял решение в¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦пользу продавца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—-+———+——-¦
¦7¦Покупатель ¦631 ¦311 ¦6000 ¦- ¦6000¦- ¦- ¦
¦ ¦рассчитался с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦продавцом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————————-+

Вексель получили, но так и не рассчитались…

И наконец, рассмотрим такую ситуацию. Предприятие, получив вексель, не заплатило за него. Продавец ни претензий, ни исков в суд не высылал и не подавал. Прошел срок исковой давности, а покупательтак и не рассчитался с продавцом. В таком случае ст. 12 Закона о прибыли не действует из-за пассивности продавца. Но покупателю по прошествии срока исковой давности придется увеличить валовой доход (пп.4.1.6 Закона о прибыли). Мы уже об этом говорили: продавец векселя получил деньги, но покупателю так ничего и не отдал (см. пример 6). Так что, по п.1.22 Закона о прибыли сумму задолженности налогоплательщика перед другим юридическим или физическим лицом, которую не взыскали по истечении срока исковой давности, считаютбезвозвратной финансовой помощью. Получатель обязан включить ее в валовой доход (пп.4.1.6 Закона о прибыли). А теперь приведем пример.

Пример 8

Предприятие получило по договору купли-продажи вексель по цене 6000 грн. Даже когда срок исковой давности истек, покупатель за вексель так и не рассчитался. Срок погашения полученного векселя-«по предъявлению». Учет отражен в таблице 8.

Таблица 8

Учет задолженности по полученному векселю
(задолженность не погашена по
истечении срока исковой давности)

+————————————————————————+
¦N¦ Содержание ¦Корреспонденция¦Сумма,¦Налоговый¦Учет фин. ¦
¦п¦ хозяйственной ¦ счетов ¦грн. ¦ учет ¦результатов от ¦
¦/¦ операции ¦ ¦ ¦ ¦операций с КП ¦
¦п¦ +—————¦ +———+—————-¦
¦ ¦ ¦ Дт ¦ Кт ¦ ¦ ВД ¦ВР ¦Доходы ¦Расходы¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—+———+——-¦
¦1¦Получен вексель от ¦352 ¦631 ¦6000 ¦- ¦- ¦- ¦6000 ¦
¦ ¦продавца ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—+———+——-¦
¦2¦Наступил срок ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦платежа по договору ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-+———————+——+———+——+——+—+———+——-¦
¦3¦Списана кредиторская¦631 ¦717 ¦6000 ¦6000 ¦- ¦- ¦- ¦
¦ ¦задолженность по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦прошествии срока ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+————————————————————————+

Вот таким образом нужно применять правила безнадежной задолженности к векселям. Уверены, что после нашей публикации вопросов по данной теме у вас поубавится.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. N 283/97-ВР.

2. Закон о НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. N 168/97-ВР.

3. Закон о ценных бумагах — Закон Украины «О ценных бумагах и фондовой бирже» от 18.06.91 г. N 1201-XII.

4. Унифицированный закон — Унифицированный закон о переводных векселях и простых векселях, введенный Женевской конвенцией 1930 года.

5. ХПК — Хозяйственный процессуальный кодекс Украины.

6. Инструкция о Плане счетов — Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. N 291.

Все о бухгалтерском учете,
N 106 (894), 6 ноября 2003 г.

^ Наверх

Хотя нет прямой связи дебиторской задолженности с кредиторской, получившего в оплату товара вексель вместо предоставления заказчику.

Бухгалтерский учет расчетов векселями

Бухгалтерский учет и налогообложение операций с векcелями

Т.А. Истомина,
советник налоговой службы I ранга, г. Екатеринбург

К.В. Новоселов,
инспектор налоговой службы I ранга

        Одним из объектов бухгалтерского учета в организациях являются ценные бумаги, к которым относятся акции и облигации. Наряду с этим организации используют для осуществления расчетов между собой за товары (работы, услуги) другие виды ценных бумаг, бухгалтерский учет которых, принимая во внимание характер их обращения, обеспечения и участия в расчетах, отличается от учета акций, облигаций. К таким ценным бумагам относятся, в частности, векселя.

        В 1990 году Госбанк СССР разрешил использовать вексель во внутреннем обороте при реализации продукции, имеющей ограниченный сбыт. Постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.91 № 1451-1 “О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР” до принятия закона о вексельном праве было разрешено использовать прилагаемое Положение о переводном и простом векселе, а также были утверждены формы простого и переводного векселей.

        Постановлением Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения” с 1 ноября 1994 года на территории Российской Федерации для использования в хозяйственном обороте введены единые образцы бланков простого и переводного векселей, которые используются только предприятиями, расположенными на территории Российской Федерации и являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

        С 18 марта 1997 года вступил в силу Федеральный закон РФ от 11.03.97 № 48-ФЗ “О переводном и простом векселе”, в соответствии с которым в настоящее время действующим нормативным документом, регламентирующим обращение векселей, является Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341.

        Нормативная база, регулирующая операции с векселями:

        1. Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР от 24.06.91 № 1451-1 “О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР” (до 18.03.97);

        2. Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (с 18.03.97);

        3. Гражданский кодекс РФ (часть 1, глава 7), введенный с 01.01.95 (Федеральный закон РФ от 30.11.94 № 52-ФЗ);

        4. Постановление Правительства РФ от 26.09.94 № 1094 “Об оформлении взаимной задолженности предприятий и организаций векселями единого образца и развитии вексельного обращения”;

        5. Письмо Минфина России от 31.10.94 № 142 “О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах предприятиями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги” (в редакции письма Минфина России от 16.07.96 № 62).

        Вексель  —  письменное долговое обязательство, составленное в установленной форме и дающее его владельцу безусловное право требовать по наступлении срока или досрочно с лица, выдавшего или акцептовавшего обязательство, уплаты оговоренной в нем суммы. Лицо, выписавшее вексель,  —  векселедатель; лицо, принявшее вексель,  —  векселедержатель.

        Предметом вексельного обязательства могут быть только деньги. Однако используя векселя, можно оформить различные кредитные обязательства, например, оплатить на условиях коммерческого кредита купленный товар (выполненные работы, оказанные услуги); возвратить полученную ссуду; предоставить кредит; получить ссуду в залог. Таким образом, вексель может обслуживать чисто финансовые операции и товарные сделки. Финансовый вексель отражает отношение займа денег векселедателем у векселедержателя под определенные проценты. В основе товарного векселя лежит сделка по купле-продаже товара. Товарный вексель выступает как форма коммерческого кредита, предоставляемого друг другу предпринимателями.

        Вексель сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Вместе с тем корпоративные (товарные) векселя по сути таковыми не являются, так как, как правило, не обеспечены деньгами. Товарные векселя применяются при расчетах между предприятиями за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Они обеспечены той продукцией, которую выпускает предприятие-векселедатель, или его задолженностью.

        Рассмотрим сравнительную характеристику финансовых (банковских) и товарных (корпоративных) векселей.

        1. Финансовый вексель имеют право выпускать организации, имеющие специальную лицензию. Товарный вексель может выпускаться юридическими лицами, расположенными на территории Российской Федерации и являющими таковыми по действующему законодательству.

        2. Финансовые векселя выпускаются с целью привлечения заемных средств. Товарные векселя используются при расчетах между предприятиями за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

        3. Финансовый вексель является финансовым вложением. В соответствии с п. 39 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 № 170, финансовый вексель принимается к учету у инвестора по фактическим затратам. Фактические затраты могут быть выше или ниже номинала, который отражается в этом случае только в аналитическом учете и фигурирует при погашении векселя. Товарный вексель применяется при заключении хозяйственных сделок на срок не более 180 дней.

        4. Срок обращения финансового векселя фиксируется в его бланке. Бланки товарных векселей единого образца установлены Минфином России.

        Вексель, как простой, так и переводной, может быть передан по индоссаменту, суть которого заключается в том, что, проставляя на векселе передаточную надпись, вместе с векселем другому лицу передается право на получение платежа. Лицо, передающее вексель по индоссаменту, называется индоссантом. Лицо, получившее вексель по индоссаменту, называется индоссатом. Действие передачи векселя называется индоссированием векселя. Для плательщика индоссированного векселя все равно, как производить платеж, лишь бы до по-следнего держателя вексель дошел путем ряда последовательных преемственных индоссаментов.

        Передаточная надпись должна содержать подпись лица, передающего вексель (индоссанта). Кроме подписи, проставляется печать организации.

        5. Бухгалтерский учет финансовых векселей у организаций-инвесторов ведется на счетах 06 “Долгосрочные финансовые вложения” и 58 “Краткосрочные финансовые вложения”, а у организаций-продавцов векселей  —  на счетах 94 “Краткосрочные займы” и 95 “Долгосрочные займы”. Учет товарных векселей ведется параллельно с учетом дебиторской и кредиторской задолженности на специально открываемых для этого субсчетах к счетам 45 “Товары отгруженные”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Поступление векселей на предприятия

        I. Приобретение векселей банков с целью получения дополнительных доходов.

        Выпуск собственных векселей  —  один из видов привлечения заемных средств банками. Векселя могут быть как процентными, так и дисконтными. Проценты по векселям, в которых указывается размер процентной ставки, начисляются и выплачиваются при их погашении.

        Доходы, получаемые векселедержателем по векселям в виде процентов, сумма которых указана в самих векселях, включаются в состав внереализационных доходов, и их налогообложение производится в соответствии с разделом VI инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (с Изменениями и дополнениями № 3 от 18.03.97).

        Налоги с данных доходов предприятий взимаются по ставке 15 % у источников этих доходов и зачисляются в доход федерального бюджета. Уплата налога с указанных доходов производится источником выплат этих доходов в 10-дневный срок с момента наступления срока выплаты.

        Представление расчета в налоговый орган по налогам с указанных доходов осуществляется по форме, предусмотренной письмом Госналогслужбы России от 30.04.97 № ВЕ_6_36/337 в сроки, установленные для представления бухгалтерских отчетов и балансов. Ответственность за правильность перечисления в бюджет данных налогов несет предприятие, выплачивающее доход.

        Погашение, так же как и реализация финансовых векселей, осуществляется через счет 48 “Реализация прочих активов”.

        1. Списывается первоначальная стоимость финансового векселя:

Д-т 48 К-т 58 10 млн руб.  —  при приобретении векселя по номиналу;

Д-т 48 К-т 58 8 млн руб.  —  при приобрете нии векселя ниже номинала.

        2. Поступление денежных средств в размере номинальной стоимости векселя:

                Д-т 51 К-т 48 10 млн руб.

        3. Начисление процентов по векселю (120 % годовых за 6 месяцев обращения от номинальной стоимости векселя 10 млн руб.):

Д-т 51 К-т 76 6 млн руб.  —  начисление процентов по векселю за вычетом налога.

        4. Определение финансового результата от погашения векселя:

Д-т 48 К-т 80 2 млн руб. — данная сумма в полном объеме включается в налогооблагаемую
                                                             базу прибыли.

        В отчете о финансовых результатах (форма № 2) данная сумма должна быть отражена по строке 090 “Прочие операционные доходы”.

        5. Включение процентов по векселю в состав внереализационных доходов:

Д-т 76 К-т 80 6 млн руб.

        В отчете о финансовых результатах (форма № 2) данная сумма отражается по строке 060 “Проценты к получению”.

        В случае неоплаты векселедателем векселя в установленный срок задолженность, числящаяся у векселедержателя на счете 58 (06), переводится на счет 63 “Расчеты по претензиям”:

Д-т 63 К-т 58 —  оформлен протест  по векселю.

        II. Поступление финансовых векселей в порядке расчетов за отгруженную продукцию (выполненную работу, оказанные услуги)

        При поступлении финансовых векселей по этому пути возникают вопросы со сроками начисления налогов и с объектами налогообложения как по налогу на добавленную стоимость, так и по налогу на прибыль, налогу на пользователей автомобильных дорог, налогу на содержание жилищного фонда.

        Прежде всего необходимо отметить, что с 1995 года в соответствии с приказом Минфина России от 19.10.95 № 115 “О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год” организации по статье “Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции (работ, услуг) за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей” отражают выручку от реализации готовой продукции (работ, услуг), доход от продажи товаров и другие доходы, учитываемые на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, для определения финансовых результатов от реализации по моменту отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям расчетных документов или иному моменту возникновения права собственности у приобретателя по договору. По мере предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) организации отражают суммы согласно расчетным документам по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.

        Одновременно себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг) с кредита счетов 40 “Готовая продукция”, 20 “Основное производство”, 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)” и других счетов по учету продукции (работ, услуг) списывается в дебет счета 46.

        На счете 45 организации учитывают движение отгруженной продукции (товаров) при условии, что договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения (например, при экспорте).

        Вместе с тем, на основании письма Госналогслужбы России от 05.01.96 № ПВ_4_13/3н выручка определяется для целей налогообложения в соответствии с методом, заявленным в учетной политике. Следовательно, у организаций, учитывающих выручку для целей налогообложения по мере оплаты, возникает несоответствие между бухгалтерской и налоговой отчетностью (расчетами по налогам).

        Пунктом 17 приказа Минфина России от 27.03.96 № 31 “О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году” предусмотрено, что в случае, если сумма НДС, подлежащая получению от покупателей по реализованным товарам и учтенная по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, больше суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет по расчету в соответствии с налоговым законодательством, разница учитывается по кредиту счета 76 на отдельном субсчете.

        В учете данные операции отражаются следующим образом:

       1. Д-т 46 К-т 40   —  отражается фактическая себестоимость отгруженной продукции.

       2. Д-т 62 К-т 46   —  отражается отгруженная продукция в ценах реализации.

       3. Д-т 46 К-т 76   —  начисляется НДС по отгруженной, но не оплаченной продукции.

      

       4. Д-т 46 К-т 80 — определяется финансовый результат. При расчете налогооблагаемой базы по налогу                                           прибыль данные суммы исключаются.

        По мере оплаты отгруженной продукции процентным финансовым (банковским) векселем в учете делается следующая запись:

        Д-т 58 К-т 62 —  на сумму отгруженной продукции согласно расчетным документам.

        Хотя в нормативных документах нет прямого указания, получение финансового (банковского) векселя за отгруженную продукцию (работы, услуги) можно считать моментом оплаты. В связи с этим в учете должна быть сделана следующая проводка:

        Д-т 76 К-т 68 —  включение в расчеты с бюджетом НДС по отгруженной и оплаченной продукции.

        Прибыль по отгруженной продукции, в уплату которой поступил финансовый вексель, включается в расчет налогооблагаемой базы по прибыли в период получения финансового векселя.

        Так как проценты по векселям, в которых указывается размер процентной ставки, начисляются и выплачиваются только при погашении, в учете отражение процентов по векселям также произойдет при погашении финансового векселя.

        Возникает ряд вопросов по учету и налогообложению, когда номинал финансового векселя не совпадает со стоимостью отгруженной продукции в ценах реализации.

Вопросы, связанные с реализацией векселей

        Существует несколько каналов выбытия векселей.

        Первый канал. Погашение финансового векселя согласно указанному в векселе сроку обращения

        Вопросы отражения в бухгалтерском учете и налогообложении операций при погашении финансового векселя подробно рассмотрены выше.

        Второй канал. Реализация векселей с целью получения оборотных средств

        Реализация векселей, так же как и погашение векселя, отражается по счету 48 “Реализация прочих активов”. Разница в учетных операциях заключается в следующем.

        1. При погашении на расчетный счет поступает сумма, равная номиналу финансового векселя; при реализации финансового векселя на расчетный счет поступает сумма согласно договоренности сторон.

        2. При погашении векселя производятся начисление и оплата процентов по векселю; при реализации финансового векселя проценты по нему не отражаются в учете.

        При реализации финансовых векселей следует иметь в виду, что дополнительные санкции, установленные договорами купли-продажи, юридического значения не имеют. В соответствии с действующей нормативной базой вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей векселя переходят все удостоверенные им права в совокупности. Вексель может быть передан от одного лица к другому по передаточной надписи-индоссаменту. Индоссамент, совершенный на векселе, переносит все права, удостоверенные векселем, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по векселю. Индоссамент должен быть написан на переводном векселе или на присоединенном к нему листе (добавочный лист) и подписан индоссантом. При заключении договоров купли-продажи векселей условия указанных договоров должны соответствовать вексельному законодательству.
             При реализации финансовых векселей следует иметь в виду, что дополнительные санкции, установленные договорами купли-продажи, юридического значения не имеют. В соответствии с действующей нормативной базой вексель является ценной бумагой, то есть документом, удостоверяющим с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей векселя переходят все удостоверенные им права в совокупности. Вексель может быть передан от одного лица к другому по передаточной надписи-индоссаменту. Индоссамент, совершенный на векселе, переносит все права, удостоверенные векселем, на лицо, которому или по приказу которого передаются права по векселю. Индоссамент должен быть написан на переводном векселе или на присоединенном к нему листе (добавочный лист) и подписан индоссантом. При заключении договоров купли-продажи векселей условия указанных договоров должны соответствовать вексельному законодательству.

        Реализация векселей отражается в учете через счет 48 “Реализация прочих активов”.

        Третий канал. Использование финансового векселя как средства платежа за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги).

        Например, на предприятие поставлены материалы на сумму 10 млн руб., сумма НДС, указанная в расчетных документах, равна 2 млн руб. Кредиторская задолженность за поставленные материальные ценности  —  12 млн руб. У предприятия имеется финансовый вексель номинальной стоимостью 15 млн руб., приобретенный за 10 млн руб.

       1. Д-т 10 К-т 60  —  оприходованы материальные ценности по цене приобретения 10 млн руб.

       2. Д-т 19 К-т 60 —  выделена сумма НДС, указанная в расчетных документах, равная 2 млн руб.

       3. Д-т 48 К-т 58  —  снят с учета финансовый вексель по первоначальной стоимости 10 млн руб.

       4. Д-т 60 К-т 48  —  финансовый вексель передан в оплату за поставленные материальные ценности  —   12 млн руб.

       5. Д-т 48 К-т 80  —  определен финансовый результат от реализации финансового векселя, равный 2 млн руб.

        Положительный финансовый результат в полном объеме включается в налогооблагаемую прибыль. Возможный отрицательный результат при реализации финансового векселя не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

       6. Д-т 68 К-т 19  —  суммы НДС за поставленные материальные ценности относятся на возмещение бюджета  —  2 млн руб.

        Необходимо обратить внимание на то, что сумма НДС, относимая на возмещение бюджетом, не определяется расчетным путем от вексельной суммы, а принимается та, которая выделена отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах и др.), подтверждающих стоимость приобретаемого товара. В нашем примере  —  2 млн руб.

        При расчете простыми товарными векселями за выполненные работы (оказанные услуги) организация, выдавшая вексель, учитывает его на счете 76, субсчет “Векселя выданные”. Причитающиеся к уплате проценты по векселю за выполненные работы (оказанные услуги) в момент выдачи векселя отражаются на счетах учета затрат на производство.

        В целях равномерного (ежемесячного) включения процентов по векселям, выданным за выполненные работы (оказанные услуги), в издержки производства (обращения) в течение срока действия векселя организация может предварительно учесть их на счете 31 “Расходы будущих периодов”.

        В бухгалтерском учете операции с товарными векселями за расчеты по выполненным работам (оказанным услугам) отражаются следующими записями:

        1. Д-т 20 (44) К-т 76-1  —  на сумму выполненных работ (оказанных услуг).

        2. Д-т 19 К-т 76-1 —  на сумму НДС по выполненным работам, оказанным услугам.

        3. Д-т 76-1 К-т 76-2,  субсчет “Векселя  выданные" —  на сумму выполненных работ (оказанных услуг) согласно первичным документам.

       4а. Д-т 20 (44) К-т 76-2,  субсчет “Векселя выданные"  —  на сумму процентов по векселю, если срок обращения векселя месяц.

       4б. Д-т 31 К-т 76-2  —  на сумму процентов по векселю, на срок обращения векселя.

       4в. Д-т 20 (44) К-т 31 —  равномерное, ежемесячное списание процентов по векселю на издержки производства (обращения).

       5. Д-т 68 К-т 19  —  суммы НДС по выполненным работам (оказанным услугам) относятся на возмещение бюджетом.

        На счете 76-2, субсчет “Векселя выданные”, числится сумма, на которую выписан вексель.

        При проведении операций с выданными векселями необходимо обратить внимание на следующие моменты:

        1. При проведении расчетов между предприятиями за поставленные товарно-материальные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) могут применяться простые и переводные векселя.

        2. При выдаче простого векселя суммы, причитающиеся к уплате по векселю, учитываются на счетах 60, 76, субсчет “Векселя выданные”.

        3. Проценты по векселю представляют собой разницу между кредиторской задолженностью за поставленные товарно-материальные ценности и суммой, на которую выписан вексель, и относятся на производственные запасы.

        4. При передаче векселя за поставленные товарно-материальные ценности суммы НДС относятся по ним на возмещение бюджетом.

        5. Сумма НДС, относимая на возмещение бюджетом, не определяется расчетным путем от вексельной суммы, а принимается та, которая выделена отдельной строкой в первичных учетных документах (счетах, счетах-фактурах), подтверждающих стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей.

        6. В целях равномерного включения процентов по векселям, выданным за выполненные работы (оказанные услуги), на издержки производства (обращения) может использоваться счет 31 “Расходы будущих периодов”.

        7. При расчетах за полученные товары (выполненные работы, оказанные услуги) переводным векселем он может быть выдан на сумму имеющейся дебиторской задолженности предприятия-плательщика.

        8. При выдаче переводного векселя дебиторская задолженность предприятия-плательщика считается оплаченной, и суммы НДС по данной дебиторской задолженности относятся на расчеты с бюджетом (в кредит счета 68).

        9. Налог на операции с ценными бумагами при выдаче товарных векселей не уплачивается, так как объектом налогообложения в соответствии с Законом РФ от 18.10.95 № 158-ФЗ является номинальная сумма выпуска ценных бумаг, заявленная эмитентом при регистрации. Регистрация эмиссии при выпуске векселей не требуется.

        Векселя, полученные за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), учитываются по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, субсчет “Векселя полученные”.

        Начиная с отчета за 1995 год в соответствии с приказом Минфина России от 19.10.95 № 115 организации применяют в бухгалтерском учете метод учета выручки по моменту отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг) и предъявления покупателям расчетных документов.

        По мере предъявления покупателям расчетных документов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) организации отражают суммы согласно расчетным документам по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.

        Налог на добавленную стоимость по отгруженной продукции (в случае определения выручки для целей налогообложения по мере оплаты) учитывается на счете 76 на отдельном субсчете.

        Отгруженная продукция отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. При отгрузке продукции предприятия, как правило, не знают, получат ли они в оплату отгруженной продукции вексель или будет применяться другая система расчетов. Если за отгруженную продукцию получен товарный (корпоративный) вексель, то сумма векселя отражается по дебету счета 62, субсчет “Векселя полученные”, то есть корреспонденция производится внутри счета 62 по различным субсчетам. С нашей точки зрения, отражение в бухгалтерском учете векселей полученных в соответствии с письмом Минфина России от 16.07.96 № 62 по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 46 не совсем корректно.

        Если за отгруженную продукцию получен вексель, то сумма векселя отражается на счете 62, субсчет “Векселя полученные”. Разность между суммой, указанной в векселе, и суммой задолженности за поставленные товары, в счет которых получен вексель, отражается по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки”, субсчет “Доходы по векселям”.

        Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете операций с векселями полученными.

        Например, предприятие А отгрузило продукцию предприятию Б на сумму 10 млн руб., НДС по отгруженной продукции  —  2 млн руб. В оплату отгруженной продукции получен товарный вексель на сумму 13 млн руб.:

        1. Д-т 62 К-т 46  —  12 млн руб. на сумму отгруженной продукции согласно расчетным документам.

        2. Д-т 46 К-т 76  —  НДС по отгруженной продукции  —  2 млн руб.

        Счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” закрывается в обычном порядке. Прибыль по продукции отгруженной, но не оплаченной, исключается из налогооблагаемой прибыли (то есть в налоговом учете).

        3. Д-т 62, субсчет “Векселя полученные", К-т 62  —  12 млн руб. на сумму отгруженной продукции

       4. Д-т 62, субсчет  “Векселя полученные" , К-т 80, субсчет “Доходы по векселям” —  1 млн руб.  —  проценты по векселю

        Проценты по векселю представляют собой разность между суммой, на которую выписан вексель, и суммой задолженности по выполненным работам (отгруженной продукции) согласно расчетным документам. До момента оплаты векселя данная сумма исключается из налогооблагаемой прибыли.

        При расчете за отгруженную продукцию товарными векселями встает вопрос определения момента оплаты продукции, то есть включения реализации в налогооблагаемый оборот. В соответствии с п. 31 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 для целей налогообложения в случае расчета за товар векселем датой реализации считается дата фактического поступления денежных средств по векселю на счет продавца в обслуживающее его учреждение банка, то есть день реальной выплаты векселедержателем обусловленной в векселе денежной суммы.

        Такая же точка зрения высказана в письме Госналогслужбы России от 30.08.96 № ВГ_6-13/616. Пунктом 14 письма предусмотрено, что при осуществлении расчетов за поставленную продукцию (работы, услуги) векселем следует руководствоваться указаниями Минфина России от 31.10.94 № 142, с учетом изменений и дополнений от 16.07.96 № 62. Датой совершения оборота считается день поступления денежных средств по векселю при реализации по оплате.

        В случае поступления денежных средств по векселю они отражаются по дебету счетов учета денежных или других средств, иного имущества и кредиту счета 62, субсчет “Векселя полученные”.

        При оплате векселя по условиям нашего примера в учете будут сделаны следующие проводки:

        5. Д-т 51 К-т 62, субсчет “Векселя полученные” —  на сумму 13 млн руб.

        6. Д-т 76 К-т 68  —  2 млн руб.  —  НДС по отгруженной продукции относится на расчеты с бюджетом в момент оплаты векселя.

        Проценты по векселю в сумме 1 млн руб. включаются в расчет налога на прибыль в тот период, когда оплачен вексель. Сумма процентов подлежит обложению по полной ставке до 35 % (43 %).

        Если сумма фактически поступивших денежных средств меньше той, которую организация должна получить по векселю, указанная разница относится векселедержателем в дебет счета 81 “Использование прибыли” или счета 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”:

       1. Д-т 51 К-т 62,  субсчет “Векселя  полученные" —  сумма, фактически поступившая на расчетный счет по     векселю.

       2. Д-т 81 (88) К-т 62  —  на разницу между суммой, указанной в векселе, и суммой, полученной на расчетный счет по векселю.

        Предприятия могут использовать полученные товарные векселя для оплаты своей кредиторской задолженности. Для этого полученный вексель передается по индоссаменту. При передаче простого векселя (акцепта) не требуется согласия векселедателя. Рассмотрим схему отражения в учете операций по оплате кредиторской задолженности полученным товарным векселем. При данных расчетах в зачет принимается сумма, указанная на полученном товарном векселе.

        Для повышения обеспеченности товарных векселей они могут авалироваться, например, банками. У векселедержателя авалированные векселя отражаются на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей полученные”. Предприятие, выдавшее аваль (поручительство по векселю), отражает его на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”.

        Товарные векселя могут быть переданы банку в обеспечение ссуды. Переданные банку векселя в обеспечение ссуды у векселедержателя числятся на счете 62, субсчет “Векселя полученные”. В аналитическом учете у предприятия-векселедержателя указывается банк, которому переданы векселя в залог.

        Векселя, переданные в обеспечение ссуды, записываются в специальный реестр, один экземпляр которого вместе с векселями передается кредитующему банку, а второй с отметкой банка служит основанием для отражения в аналитическом учете. Переданные банку векселя в обеспечение ссуды отражаются на забалансовом счете 009 “Обеспечения обязательств и платежей выданные”.

        Ссуды, полученные в обеспечение векселями, отражаются в учете проводкой:

        Д-т 51 К-т 90  —  на сумму полученной ссуды.

        Проценты за пользование ссудой отражаются в учете в зависимости от целей кредитного договора.

        Когда банк обращает на погашение ссуды платежи по векселям, переданным банку, он посылает ссудозаемщику извещение с указанием, по каким векселям и на какие суммы получены платежи:

        Д-т 90 К-т 62, субсчет “Векселя полученные”.

        Данные векселя считаются оплаченными, и отгруженная продукция, в счет которой получен вексель, для целей налогообложения считается реализованной. В бухгалтерском учете предприятия-векселедержателя делается следующая запись:

       Д-т 76 К-т 68 —  суммы НДС по отгруженной продукции, в оплату которой получен данный вексель, включаются в расчеты с бюджетом.

        Разница между вексельной суммой и суммой, на которую отгружена продукция, включается в налогооблагаемую прибыль в данном отчетном периоде и подлежит налогообложению по общей ставке до 35 % (43 %).

        При операциях с товарными векселями необходимо обратить внимание на следующие вопросы.

        1. В бухгалтерском учете товарные векселя, полученные или выданные за поставленную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), отражаются в суммах, указанных в векселе.

        2. Суммы налога на добавленную стоимость по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), в оплату которых передан вексель, относятся на возмещение бюджетом в момент выдачи векселя.

        3. Сумма НДС, подлежащая возмещению, должна соответствовать сумме НДС, выделенной строкой в первичных документах (счетах, счетах-фактурах). Расчетным путем от вексельной суммы этого определить нельзя.

        4. Разница между кредиторской задолженностью по поставленным материальным ценностям и суммой, на которую выдан вексель в их оплату, относится на счета учета производственных запасов.

        5. При выдаче векселя за оказанные услуги (выполненные работы) указанная выше разница относится на счета издержек производства (обращения) с использованием счета 31 “Расходы будущих периодов”.

        6. Вопрос о включении в налогооблагаемую базу сумм отгруженной продукции связан с установленным методом определения выручки. Если предприятие для целей налогообложения применяет метод определения выручки по оплате, то получение товарного векселя не считается моментом оплаты. Датой оплаты продукции считается день поступления денежных средств на счета предприятия в банках.

        При определении выручки для целей налогообложения по методу отгрузки данный вопрос будет снят.

        7. Положительная разница между вексельной суммой товарного векселя и суммой отгруженной продукции, в оплату которой получен вексель, относится на финансовый результат. Пока выручка для целей налогообложения определяется по оплате, эта положительная разница в налоговых расчетах не учитывается.

        8. Указанная отрицательная разница относится на чистую прибыль предприятия.

       9. Дисконт по товарным векселям в полном объеме включается в налогооблагаемую прибыль.

(Статья подготовлена на основании нормативных документов и по результатам анализа специальной литературы).

Сначала в отношении списания задолженности по векселю. может быть предъявлен к оплате в пределах сроков давности кем-либо, по векселю являются кредиторской задолженностью, не связанной с.

оплата векселем

Участники делового оборота свободны в заключении договора и в определении любых его условий, не противоречащих закону (ст. 421 ГК РФ). В возмездных договорах, оговаривая условия своего сотрудничества, они вправе согласовать по своему усмотрению любую цену, за которую одна сторона реализует другой товары, работы или услуги, договориться о любых возможных формах расчетов. Если совершенной сделкой не нарушается публичный правопорядок и не ущемляются права и законные интересы третьих лиц, то к ее сторонам с точки зрения гражданского законодательства РФ нет никаких вопросов.

Вместе с тем участникам делового оборота всегда следует оценивать налоговые последствия своих сделок, чтобы в результате их совершения доначисление сумм соответствующих налогов, пеней и штрафов не стало неприятной неожиданностью. Возмездная сделка может соответствовать нормам гражданского законодательства, и одновременно с этим она может повлечь за собой неблагоприятные последствия в сфере налогообложения, возникновение споров с налоговыми органами, что негативно сказывается на предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Рассмотрим основные вопросы, связанные с налогообложением операций с векселями, по двум самым распространенным видам налогов — налог на прибыль и НДС.

В силу п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Участники делового оборота вправе при расчетах использовать вексель. Вексель может выступать как средство платежа, как объект договора купли-продажи или способ оформления заемных правоотношений. Нередко на практике для привлечения денежных средств коммерсанты выпускают и продают собственные векселя. Такая операция не является куплей-продажей векселя, поскольку продавец векселя сам обязан по нему. Эта операция представляет собой договор займа. Получив заемные средства от контрагента, заемщик-продавец обязуется их впоследствии вернуть, в доказательство чего передает заимодавцу-покупателю свой вексель. Следовательно, заключение договора купли-продажи собственного векселя для компании не является реализацией ценной бумаги, т.е. налогооблагаемой операцией.

На основании п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Из данных норм следует, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.

Так, в одном деле суд указал, что, несмотря на то что выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, так как правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом векселей, в результате которой у него появилось обязательство выплатить по приказу векселедержателя обозначенные в векселях суммы.

Поэтому в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ денежные средства, полученные обществом в результате размещения собственных простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль учету не подлежат (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 г. N 9995/09 по делу N А40-4456/08-143-19).

Во избежание претензий со стороны налоговых органов на практике лучше привлекать заемные денежные средства посредством выпуска собственного векселя и оформлять соответствующим образом — заключением договора займа. Такая договорная конструкция, во-первых, в полной мере отвечает существу данных отношений, во-вторых, минимизирует риск доначисления налога на прибыль и соответствующих сумм налоговых санкций.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов налогоплательщик может учесть расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ.

Сомнительным долгом в силу п. 1 ст. 266 НК РФ признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Как видно из приведенного определения, вексельная задолженность также может рассматриваться в качестве сомнительного долга, если в установленный срок она не погашена и не имеется ее обеспечения в виде указанных способов. При этом важно иметь в виду, что, если платеж по векселю обеспечен авалем (вексельным поручительством) или даже несколькими авалями, это не исключает права налогоплательщика сформировать резерв по вексельной задолженности как по сомнительному долгу, если в установленный в векселе срок эта задолженность не погашена. Наличие авалей не может рассматриваться в качестве способа обеспечения в смысле п. 1 ст. 266 НК РФ, поскольку в нем прямо названо только поручительство, а аваль, как известно, разновидностью поручительства не является.

Согласно пп. 3, 4 и 5 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вексель может выдаваться в счет исполнения обязательства по оплате товаров, работ или услуг по гражданско-правовому договору, т.е. использоваться в качестве средства платежа. В такой ситуации сроком оплаты следует считать не дату платежа по векселю, а дату его передачи, поскольку такой передачей прекращается обязательство по оплате товара, работы или услуги. Дальнейшее исполнение самого вексельного обязательства предметом данного договора не охватывается, а регулируется нормами специального вексельного законодательства. Сторонами таких отношений выступают не участники договора, в оплату по которому передавался вексель, а стороны вексельного правоотношения — векселедатель и векселедержатель.

В связи с этим следует иметь в виду, что если вексель выдается во исполнение обязательства по оплате по договору, который устанавливает один срок платежа, а сам вексель содержит более поздний срок оплаты, то выданный вексель не может рассматриваться как изменение по соглашению сторон условия договора об оплате.

Так, по одному делу продавец сформировал резерв по сомнительным долгам, не получив ответа на претензию о неоплате выполненных работ. Налоговая инспекция посчитала это неправомерным, по ее мнению, формирование резерва привело к занижению налога на прибыль. Однако суд с ее доводами не согласился.

Вексель является ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму векселедержателю. Между тем соглашение об изменении договора в силу п. 1 ст. 452 ГК РФ совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное. Выдача и получение векселя не является изменением условия договора о сроке оплаты в смысле п. 2 ст. 452 ГК РФ.

Поскольку срок оплаты по векселю не может рассматриваться как изменение условий договора и установление нового срока оплаты, налогоплательщик (векселедержатель) вправе признать вексельную задолженность в качестве сомнительного долга и сформировать под нее резерв в порядке ст. 266 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3.12.07 г. по делу N А28-3055/2007-77/21).

Если векселедержатель ликвидирован и исключен из ЕГРЮЛ, то это обстоятельство само по себе не означает, что векселедатель получил доход в виде освобождения от погашения вексельной задолженности.

Ликвидированным векселедержателем соответствующий вексель мог быть запущен в гражданский оборот, либо он мог войти в состав имущества ликвидируемого векселедержателя, которое распределяется между его кредиторами или участниками (акционерами). Следовательно, сумму вексельной задолженности векселедатель не должен учитывать в составе внереализационных доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговая инспекция в одном деле привела довод о том, что общество в 2007 г. неправомерно не включило во внереализационный доход сумму кредиторской задолженности в размере 1 764 770 369 руб., в связи с тем что его кредиторы были ликвидированы, что привело к неполной уплате налога на прибыль организации за 2007 г. в сумме 423 544 888 руб. Однако суд указанный довод признал необоснованным.

В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательств перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

В рассматриваемом деле векселя общества могли быть предъявлены к оплате не ранее 6 марта 2021 г., соответственно срок давности по данным векселям не истек.

Более того, сам по себе факт ликвидации юридического лица, которому векселедатель передал собственный простой вексель, не является основанием для того, чтобы считать, что вексель уже никогда не будет предъявлен к погашению, поскольку первый векселедержатель (ликвидированное юридическое лицо) мог до окончания процесса ликвидации передать этот вексель по индоссаменту любому другому лицу (как юридическому, так и физическому).

Ликвидация векселедержателя не означает прекращение обязательств по векселю, поскольку в этом случае векселедержателем становится лицо, к которому перешел данный актив, либо кредиторы ликвидируемого предприятия, либо его участники (акционеры). В соответствии с п. 7 ст. 63 ГК РФ оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.

Налоговым органом не был доказан тот факт, что переданные обществом собственные простые векселя после ликвидации кредиторов-векселедержателей являются недействительными и не могут быть предъявлены к погашению обществу после 6 марта 2021 г. Следовательно, спорная кредиторская задолженность не является безнадежной, в связи с чем до истечения срока исковой давности по выданным векселям она не подлежит списанию и включению в состав внереализационных доходов по налогу на прибыль (постановление ФАС Московского округа от 25.11.10 N КА-А40/14469-10 по делу N А40-25851/10-112-173).

К аналогичным выводам пришел и ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 26.02.2010 г. по делу N А13-7123/2009: в пределах вексельной давности сохраняется возможность предъявления векселя к платежу, следовательно, кредиторская задолженность по векселю налогоплательщика до окончания вексельной давности не должна учитываться в составе внереализационных доходов. Она не может рассматриваться как задолженность, нереальная к взысканию, поскольку не исключена возможность того, что вексель был запущен в гражданский оборот или распределен между кредиторами или участниками (акционерами) ликвидированного векселедержателя.

Векселедержатель может списать в убытки сумму неполученной вексельной задолженности и учесть ее при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, однако сделать он это вправе только в том налоговом периоде, когда имело место списание.

Так, в одном деле основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 1 152 000 руб., соответствующих сумм пени, штрафа послужил отказ налогового органа в принятии в расходы суммы убытка 4 800 000 руб. по векселю признанного банкротом векселедателя по причине его неправомерного учета в 2008 г., поскольку векселедатель был признан банкротом в 2007 г. Признавая данный отказ обоснованным, суд исходил из следующего.

Факт ликвидации является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

В соответствии с п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов. Пунктом 2 ст. 266 НК РФ определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, названная норма НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание. Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов. В рассматриваемом случае это период исключения юридического лица из ЕГРЮЛ вследствие ликвидации. Поскольку векселедержатель указанные требования не выполнил, он был не вправе учесть списанную сумму вексельной задолженности в составе внереализационных расходов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4.09.12 г. по делу N А45-725/2011).

В соответствии с п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Так, при краже векселя вызванные этим убытки (неполучение причитающихся по нему денежных сумм) могут быть отнесены налогоплательщиком (векселедержателем) в состав внереализационных расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.07 г. по делу N А79-11442/2006).

Гражданское законодательство относит вексель к ценным бумагам (ст. 143 ГК РФ). Вексель содержит простое и ничем не обусловленное обещание векселедателя (простой вексель) или его предложение другому лицу (переводной вексель) уплатить указанную в нем сумму в обусловленный срок (пп. 1 и 75 Положения о векселях, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 «О введении в действие Положения о переводном и простом векселе»). В зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ), в качестве предмета договора купли-продажи, как средство расчетов с контрагентами. Поскольку вексель характеризуется абстрактностью закрепленного в нем обязательства (т.е. независимостью от основания его выдачи), то сама по себе передача векселя, в том числе для расчета за реализованный товар, не может отождествляться с получением выручки от реализации данного товара (определение КС РФ от 4.04.06 г. N 98-О).

Одним из объектов обложения НДС выступает реализация товаров, работ или услуг. Нередко в гражданском обороте вексель используется в качестве средства платежа за передаваемые товары, работы или услуги. В такой ситуации передача векселя как платежного средства не является проведением налогооблагаемой операции, поскольку его выбытие не является реализаций ценной бумаги (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.12.05 г. N А43-10282/2005-32-373).

Особое внимание следует уделить праву налогоплательщика на осуществление налоговых вычетов при использовании в проводимых с контрагентами расчетах векселей.

Гражданский оборот основывается на принципе свободы договора, закрепленном в ст. 421 ГК РФ, предусматривающей, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Следовательно, стороны договорного обязательства вправе предусмотреть порядок оплаты как посредством перечисления денежных средств, так и иными способами, в том числе путем передачи векселя, содержащего в себе денежное обязательство и способного выступать в качестве средства расчета.

Пункты 1 и 2 ст. 171 НК РФ предоставляют налогоплательщику право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты; при этом вычетам подлежат суммы указанного налога, предъявленные налогоплательщику продавцом и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Кроме того, п. 2 ст. 172 НК РФ устанавливает, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Из содержания данных норм следует, что налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет в случае реально понесенных фактических расходов по уплате налога при расчетах с поставщиком товаров (работ, услуг). К таким расходам относится и выбытие векселей — активов общества исходя из их балансовой стоимости. В целях бухгалтерского учета балансовой стоимостью векселя является стоимость его приобретения.

Следовательно, налогоплательщику не может быть отказано в праве на вычет сумм налога, предъявленных и уплаченных им при приобретении товаров, только на том основании, что имущество, приобретенное по возмездной сделке и отраженное им по стоимости приобретения в бухгалтерском учете к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога, не оплачено.

В одном деле налогоплательщик приобрел по договору купли-продажи векселя, оплатив их стоимость 4 октября 2005 г. Данными векселями он рассчитался с поставщиками, у которых закупил товарно-материальные ценности и основные средства. При этом расчет, включая сумму НДС, был произведен налогоплательщиком еще в сентябре 2005 г., т.е. до момента фактической оплаты приобретенных векселей. Полагая, что налогоплательщик не понес расходов по уплате НДС, инспекция вынесла решение об отказе в праве на получение вычета по НДС.

Однако суд с такой позицией не согласился, отметив, что факт неоплаты обществом стоимости векселей на момент передачи их поставщикам в погашение обязательств по приобретенным товарам не исключает возможности использования обществом права на налоговый вычет по налоговой декларации за сентябрь 2005 г., так как векселя получены им в связи с переходом на них права собственности, они отражены в бухгалтерском учете и имели балансовую стоимость.

Более того, суд отметил, что действия налогоплательщика соответствуют положениям ст. 171, 172 НК РФ: приобретенные векселя, являвшиеся средством погашения обязательств по договорам с поставщиками, были полностью оплачены обществом 4 октября 2005 г., т.е. в пределах обусловленного договором срока; факт оплаты налогоплательщиком согласованной между ним и его контрагентом стоимости векселей, равно как и соответствие представленных налогоплательщиком счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, налоговой инспекцией не оспорены; приобретенные у поставщиков товары были налогоплательщиком надлежащим образом учтены (постановление Президиума ВАС РФ от 20.07.10 г. N 2447/10 по делу N А46-4305/2009).

В другом деле налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной налогоплательщиком уточненной декларации по НДС за III квартал 2010 г. и приняла решение, которым признала необоснованным вычет по НДС в сумме 6 307 366 руб., заявленный налогоплательщиком на основании счетов-фактур на оплату в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), выставленных ООО «Стройпроект» и ООО «Урожай», оплата по которым произведена в безденежной форме (путем передачи простых векселей ЗАО «Банк «Советский»).

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
В силу п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных пра, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Таким образом, налоговым законодательством для предоставления права на вычет по НДС при предварительной оплате по договору предусмотрено наличие счета-фактуры на предоплату, документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, и договора, содержащего положение о предоплате соответствующей суммы.

Из материалов дела следовало, что налогоплательщик представил в налоговый орган счета-фактуры, акты приема-передачи векселей, договоры и дополнительные соглашения к ним, содержащие условие о предоплате.
По мнению налоговой инспекции, налогоплательщиком были нарушены требования п. 9 ст. 172 НК РФ, так как документами, подтверждающими фактическое перечисление предоплаты, являются платежные поручения, которые у общества отсутствуют; векселя третьих лиц, будучи лишь ценными бумагами, не могут использоваться для расчетов. Между тем суд отметил, что в зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве способа оформления договора займа (ст. 815 ГК РФ), в качестве предмета договора купли-продажи, а также как средство расчетов с контрагентами. Следовательно, налогоплательщик имел право использовать вексель третьего лица в качестве средства платежа по договору.

Из п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что основанием для налогового вычета при предварительной оплате договора является сам факт произведенной оплаты, в связи с чем налогоплательщик должен представить соответствующие документы, подтверждающие платеж. Следовательно, позиция налогового органа о предоставлении налогового вычета лишь при наличии у лица платежного поручения безосновательно ущемляет права добросовестных налогоплательщиков, использующих в отношениях со своими контрагентами иные средства расчетов по договору.

Из норм налогового законодательства не следует неправомерность вычета НДС, уплаченного в составе авансового платежа, при безденежных формах расчетов. По смыслу п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь подтвердить факт предоплаты, а при передаче векселя таким подтверждением является акт приемки-передачи векселя.

В соответствии с постановлением КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П и определением КС РФ от 8.04.04 г. N 169-О под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных поставщиком сумм налога. Поэтому для признания тех или иных сумм НДС фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно: являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.
Поскольку в рассматриваемом деле налогоплательщик понес реальные затраты по приобретению векселей третьих лиц, он был вправе использовать предусмотренные налоговым законодательством вычеты (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.12 г. по делу N А05-5313/2011).

Таким образом, вексель допускается использовать в расчетах за приобретаемые товары, работы или услуги. При этом покупатель вправе претендовать на получение вычета по НДС при правильном оформлении счетов-фактур и всех необходимых для осуществления вычета документов. Использование при расчетах векселя не исключает права покупателя на вычет по НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.06 г. по делу N А19-6104/05-24-Ф02-4877/06-С1).

С целью соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы налога, которые им фактически уплачены поставщикам, т.е. реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения собственного имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Тем самым обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику — в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета — в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета (постановление ФАС Уральского округа от 14.03.05 г. N Ф09-3892/04-АК по делу N А50-7331/04).

В случае, когда налогоплательщик не подтвердил факт реально понесенных им затрат на уплату выставленного налога, он не вправе рассчитывать на получение вычетов.

А. Бычков,
начальник юридического отдела
ЗАО «ТГК «Салют»

«Финансовая газета», N 20, 21, май, июнь 2013 г.

До предъявления собственного переводного векселя к оплате в задолженность числится перед первоначальным кредитором (в.